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所得税汇算清缴需要关注的难题

来源：用友软件　　日期：2018-05-11 11:55:22

对于那些个会计做为费用处理而税务不认可或者部分不认可需要做纳税调增的费用们要如何做财税处理？

为了说明这个问题咱们先将它具体化，用两项比较常见的费用：业务招待费和广告及业务宣传费为例进行说明，这两项正好一项是永久性差异别一项是暂时性差异。

咱们先用企业几乎必然要做调整的业务招待费为例（千万别抬杠说我不发生业务招待费就不用调整），来分析下比较简单的永久性差异这一部分。

案例一

小树有限责任公司为增值税一般纳税人，2017年销售（营业）收入2,000万元（注：假设收入无财税差异需要调整），当年发生业务招待费15万元，未进行纳税调整前利润总额100万元。为方便观察，假设小树公司无其他需进行纳税调整的事项。

首先进行业务招待费当年可税前扣除限额计算。
限额一：销售（营业）收入千分之五，2000×0.5%=10（万元）

限额二：业务招待费本身60%，15×60%=9（万元）

取二者孰低：2017年可税前扣除金额为9万元，需纳税调增15-9=6万无。

财务常见问题是：需要调增的6万元我需要做什么账务处理吗？

无论企业执行的是《企业会计准则》还是《小企业会计准则》，对于此项调整都是没有单独的账务处理。

追问：那这多出来的6万怎么办呢？

答：不存在多出来的6万。

在看企业所得税法时，它对企业所得税应纳税所得额的计算提供了这样的计算流程：

应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损。

但千万不要被这个流程引入歧途，认为我发生了15万的业务招待费但只能税前扣除9万，那“各项扣除”中这部分不能扣的6万就多出来啊？

注意

第一：账务处理是咱们是按准则来的，在业务招待费发生时是按企业实际承担全额进费用，进而影响利润总额；

第二：所得税汇算实务中并不是用以上流程计算得出当年“应纳税所得额”的，而是用间接法处理。间接法中会以会计的利润总额为起点，再经一系列纳税调整得出应纳税所得额，要明白此点其实看一眼企业所得税纳税申报表主表A100000就能明白，且这个思路自2008后新企业所得税法实施后就没有改变过。

基于此，对于业务招待费的处理没有单独的分录，也不存在多出为的6万！小树公司的利润总额100万是已经扣除了包含不能税前扣除的这6万元业务招待费的。在汇算时我们要做的是将此项差异在企业所得税汇算清缴那套表中的A105000《纳税调整明细表》第15行“（三）业务招待费支出”中进行填列。（此行中调减项是打*的，只可能发生应纳税所得额的调增。）

在小树公司只存在这一项调整项的情况下：应纳税所得额=100（利润总额）+6（纳税调整增加额）=106（万元），应纳税额=106×15%=26.5（万元）。

借：所得税费用 26.5

贷：应交税费——应交企业所得税 26.5

所以说，在这种情况下此项纳税调整没有“单独”分录，但会对帐务处理有影响体现在计算出的最终企业需纳税的所得税金额上，对于永久性差异大小准则都如此处理。

从这个例子推开，对于永久性差异来说，处理思路是一样的，比如说：职工福利费14%、工会经费2%等。

接着咱们再用另一个企业也发生的比较多的费用广告及业务宣传费为例，来分析下暂时性差异问题，对于此类差异大小准则处理方式就有差异了。

案例一

小树有限责任公司为增值税一般纳税人，2017年销售（营业）收入2,000万元（注：假设收入无财税差异需要调整），当年发生业广告及业务宣传费400万元（此项费用无前期未能税前扣除金额），未进行纳税调整前利润总额100万元。

广告及业务宣传费当年税前扣除标准，根据企业类型分为三种标准：

1、对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

2、烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

3、以上两类外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除

本例中小树公司非为第1、2类企业，当年税前扣除标准为：2000×15%=300（万元）

小树公司当年实际发生广告及业务宣传费400万元，故当期不能税前扣除需递延以后纳税年度结转扣除金额为400-300=100万元。

对于此种情况财务要做怎样的账务处理？

此时需要区分企业执行的是《企业会计准则》还是《小企业会计准则》了，不同准则背景下账务处理不同。

1、企业执行《小企业付准则》

此种情况下企业依然没有单独的分录处理，通过影响应纳税所得额进而影响最终计提的所得税反映的分录上。应纳税所得额=应纳税所得额=100（利润总额）+100（纳税调整增加额）=200（万元），当期应纳税额=200*25%=50（万元）

借：所得税费用 50

贷：应交税费——应交企业所得税 50

处理到这儿会计朋友开始追问：那今年调增的这100万账面上不体现吗？这样明年汇算是岂不是搞不清楚了！

小准则下账面的确不体现的，但明年的汇算却也不会搞不清楚。

1、对于这100万的调增财务是无需通过分录体现，但却需要通过备查方式体现的，也就是说在小准则采应付税款法原理进行账务处理的情况下，对于这些暂时性差异财务要建立备查薄的。

2、纳税申报表A105060《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》中对此笔调增会有记录。用小树公司数据咱们来填一下这张表。

行次	项目	金额
1	一、本年广告费和业务宣传费支出	4000000元
2	减：不允许扣除的广告费和业务宣传费支出	0元
3	二、本年符合条件的广告费和业务宣传费支出（1-2）	4000000元
4	三、本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入	20000000元
5	乘：税收规定扣除率	15%
6	四、本企业计算的广告费和业务宣传费扣除限额（4×5）	3000000元
7	五、本年结转以后年度扣除额（3＞6，本行=3-6；3≤6，本行=0）	1000000元
8	加：以前年度累计结转扣除额	0元
9	减：本年扣除的以前年度结转额[3＞6，本行=0；3≤6，本行=8或（6-3）孰小值]	0元
10	六、按照分摊协议归集至其他关联方的广告费和业务宣传费（10≤3或6孰小值）
11	按照分摊协议从其他关联方归集至本企业的广告费和业务宣传费
12	七、本年广告费和业务宣传费支出纳税调整金额	1000000元
12	（3＞6，本行=2+3-6+10-11；3≤6，本行=2+10-11-9）	1000000元
13	八、累计结转以后年度扣除额（7+8-9）	1000000元

所以不用担心明年申报时会遗忘的问题，咱们会计总是谈金三色变其实大可不必如此，其实它对财务人员来说也是帮助其提升效率减少初级错误的工具，就如同这里小树公司2017年调整的广告费和业务宣传费，在2017年度申报表中就有了很我的记录。

2、企业执行《企业会计准则》

此时对小树公司来说，所得税申报表填写规则是一样的，不同之处在于账务处理上需要对该暂时性差异进行单独的帐务处理了。

借：所得税费用 50

贷：应交税费——应交企业所得税 50

在做以上分录的同时再就递延至以后年度扣除的广告费及业务宣传费100万再做一笔分录，确认100×25%的递延所得税资产。

借：递延所得税资产 25

贷：所得税费用 25

在实务中也可能将这笔分录结合在一起做笔复合分录。

借：所得税费用 25

递延所得税资产 25

贷：应交税费——应交企业所得税 50

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